【风险点2】 借款
【风险指数】★★★★★
【风险描述】 会计核算表象完美的背后,述说着有些老板,伴着纠结与不安、铤而走险、分红变借款,智慧税务征管、风险变现的税收故事……
本着职业的高度审慎,透穿借款两个最关键的税收风险点:一是逃避股东分红应缴纳的个人所得税;二是销货款体外循环未申报纳税。
通常,中小企业的老板也是公司的股东,而个人股东分红要缴纳(公司代扣代缴)20%的个人所得税,为逃避纳税义务,有的老板会通过“替身二传”借款回流或“第三方中转”借款回流等方式变相分红,会计核算就会形成公司借出的款项,即“其他应收款”(有的混记“应收账款”、“预付账款”),企业账面未分配利润长期挂账,其实钱早就转提花销了。
另一方面,有些企业销售货物或提供销售服务,收取的销售款(不需要开票的现金收入)直接转入老板的私卡,截留并隐匿收入,企业生产经营用钱时再向老板借,会计核算就会形成公司借入的款项,即“其他应付款”(有的混记“应付账款”、“预收账款”)。企业长期亏损却又持续经营、销售形成的现金流与经营成果严重背离、确认的收入全部为开票的收入等,通过税眼观察,就会透穿销售款体外循环的盲区。
本系列文章对中小企业十大税收风险,按最高风险等级(5颗星)进行归集,如在这十大税收风险里再筛选出2个更高等级的(7星级)的税收风险点,一个是发票,另一个就应该是借款。
【涉税分析】 依借款流向及交易实质分别处理
税法尊重企业商业交易的外观,更要遵循实质课税原则。准确定性借款的交易实质,才是征税的核心所在。
1.“其他应收款”
《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)规定,纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
《国家税务总局关于印发《个人所得税管理办法》的通知》(国税发[2005]120号)规定,加强个人投资者从其投资企业借款的管理,对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款,严格按照有关规定征税。
《财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税[2008]83号)规定,企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产,将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员,且借款年度终了后未归还借款的,应依法计征个人所得税。
实务中无论是老板个人借款、以家庭成员名义借款、以其他个人名义替身借款,还是转移第三方(通常是关联企业)借款回流,以对外投资控股公司名义回流、向自己注册的“空壳企业”借款回流等,都要透穿借款(投资)的面纱,准确定性为股东分红的交易实质,征收个人所得税。
需说明的是,为企业高管支付的与生产经营无关的消费性、财产性支出,要按照"工资、薪金所得''项目计征个人所得税。
还需特别指出的是,有些记在老板名下的借款,实际上是用于本企业生产经营上的,这与老板借款视同分红,计征个人所得税无关,要准确甄别并及时调账。如某公司准备购买境外企业生产的矿石,支付代办人大额的筹办境外采购中心及差旅费等费用,误记老板个人名下。又比如有位房地产老板从公司借款,花重金购买大件玉石器,放置于公司房地产销售中心展示,实际上这是公司购买的玉器用于收藏、展示、保值增值,根据《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)第五条规定,可以作为投资资产进行税务处理,企业应合理的调整相关账目,将钱还给老板。
公司对外无偿借款,根据财税〔2016〕36号附件1第十四条规定,要视同销售服务征收增值税(非集团型企业)。
公司对外无偿借款,是否按视同有偿征收企业所得税,要根据总体实际税负水平变化进行判断。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。
2. “其他应付款”
税务稽查案例表明,有些企业销售货物或提供销售服务,收取的销售款(不需要开票的现金收入、废料收入)直接转入老板的私卡,截留并隐匿收入,企业生产经营用钱时再向老板借,会计核算就会形成公司借入的款项,即“其他应付款”。有的将体外循环的销货款直接用来增资或实缴注册资本,也有的将“其他应付款”通过债转股转为老板的实收资本等。
有一种极端的情形,“其他应付款”大额长期挂账,与企业虚开增值税发票(受票方)有关。通过对虚开发票案件现金流追溯检查分析,最典型的方式就是“洗票套现”。
“洗票套现”者为以假乱真、以虚充实,伪造、变造真实交易场景及证据,最典型的就是打造表象上所谓的“三流一致”(现金流、发票流、货物流)。
现金流是这样流转的:买票方支付“货款”时“正转”:即买票方个人银行卡(老板或其亲属)→买票方(公司)→卖票方;现金回流时“反转”:即卖票方(坐扣“手续费”)→卖票方中间人银行卡→买票方个人银行卡(老板或其亲属)。
买票方老板或亲属先把钱借给公司,公司再把钱支付给卖票方,企业会计核算记入“其他应付款”科目。通过现金回流时的“反转”,这笔钱(扣除“手续费”)已回流到其个人银行卡内,但公司仍需向其“偿还”所谓的借款,通过虚开发票,公司偷逃了增值税、企业所得税,老板偷逃了个人所得税。
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